Reflexões penais sobre o ICMS

Por Fábio Tofic Simantob e Carolina de Queiroz Franco Oliveira

Questão controversa no direito penal tributário é saber se o dever ICMS, mesmo declarando-o, configura ou não o crime do art. 2º, II, da Lei n. 8.137/90.

Quiçá um pouco suspeito para opinar sobre o tema, o site da Secretaria da Fazenda alerta que “Parte desse montante corresponde ao não pagamento de ICMS retido por substituição tributária, uma infração grave que pode ser considerada apropriação indébita. Nessa hipótese, o contribuinte recebe e declara os valores do imposto pago pelos adquirentes de seus produtos, mas deixa de repassar os respectivos valores ao Fisco. Se considerarem que as responsabilidades dos sócios e administradores das empresas estão claramente definidas, o Ministério Público poderá efetuar de imediato a denúncia criminal à Justiça, uma vez que se trata de débito declarado e não pago.

O argumento normalmente usado é o de que, no regime de substituição tributária, por meio do qual o empresário arca com o pagamento do imposto que incide sobre fato gerador futuro (a venda ao consumidor final), o não recolhimento do tributo ao fisco configura espécie de apropriação indébita, vez que se trata de valor cobrado de terceiro e não repassado ao fisco.

A primeira coisa que chama a atenção no ato de declarar imposto, mas não pagá-lo, é a ausência de dolo ínsita à conduta, tão ínsita que dispensa qualquer exame probatório aprofundado, podendo, a nosso ver, ser reconhecida até mesmo nos estertores do inquérito, por meio de habeas corpus, se for o caso.

Algumas outras questões, no entanto, merecem destaque no caso específico do ICMS, como a natureza fiscal deste tributo, que o distingue, por exemplo, do INSS, assim também a forma como o mero inadimplemento é tratado na esfera fiscal, sintoma bastante evidente, no caso bandeirante, levando-se em conta a ultima ratio penal, da inexistência de crime na conduta do mero devedor. Vejamos uma a uma.

O art. 2º, II, da Lei n. 8.137/90 incrimina a conduta de “deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos.

Até a entrada em vigor do art. 168-A (apropriação indébita previdenciária), o crime transcrito acima era aplicado aos casos de INSS descontado do empregado e não repassado aos cofres públicos pelo empregador.

Com a criação do tipo específico da apropriação indébita previdenciária, há quem entenda que referido artigo caiu em desuso, e outros, que entendem aplicável aos casos de ICMS declarado e não pago, tanto no caso do contribuinte direto, como no caso da substituição tributária, ao argumento de que o não pagamento significa a apropriação de valor cobrado de terceiro.

Há, no entanto, algumas particularidades que merecem ser destacadas no caso do ICMS e que o distingue do INSS. O salário é estabelecido de antemão pelo empregador, sobre ele incidindo os encargos previdenciários e trabalhistas previstos em lei. Uma vez fixado o salário, não se discute o que é salário e o que é encargo, porque isto é determinado por lei. Diga-se mais, se o empregador optar por não descontar o INSS do salário do empregado, isto passa imediatamente a ser considerado como aumento de salário líquido e o INSS continua sendo devido, mas sobre um outro valor bruto recalculado para mais.

Ou seja, não existe a opção de não descontar do empregado, de modo que o desconto não repassado será sempre considerado uma forma de apropriação (art. 168-A).

No regime de substituição tributária, o empresário é obrigado a pagar o ICMS dele e também o ICMS relativo ao preço final de venda ao consumidor, valor a que se chega por meio de arbitramento estatal (presume-se um preço final de revenda ao consumidor final). É importante dizer, sem embargo, e esta é uma importante diferença entre os dois tributos, que o empresário, ao contrário do que ocorre no INSS, tem a opção de repassar ou não este custo ao cliente, embora, repassando ou não, esteja obrigado a pagá-lo.

É por isto que parte da doutrina entende que “O comerciante que não recolhe o ICMS, dentro dos prazos que a lei lhe assinala, não comete delito algum. Muito menos o capitulado no art. 2°, II, da lei 8.137/90. De fato, ele não está deixando de recolher, no prazo legal, tributo descontado de terceiro. O tributo é devido por ele (em nome próprio). Ele está, simplesmente, incidindo em inadimplemento. Inadimplemento que poderá acarretar-lhe o dever de pagar, além do tributo, a multa, os juros e a correção monetária(1).

Este detalhe é por demais importante, porque na verdade coloca esta obrigação tributária no mesmo patamar dos inúmeros outros custos (impostos, despesas com pes­soal, aluguel, luz, água, gás…) que, ao final, são implementados ao valor do produto.

Dito de outra forma, diferentemente do INSS, onde há uma precisa distinção entre o que é salário e o que é tributo, no caso do ICMS esta distinção não pode ser feita, a não ser que se desmonte a engenharia criada na formação do preço final do produto (incluindo outros impostos, como IPTU, IR, COFINS, PIS, além de luz, gás, telefone, aluguel…), no qual, a parcela de contribuição de cada custo é decidida em âmbito exlusivamente privado.

Apenas exemplificando: imaginemos que um industrial já tenha formado o preço de um produto quando recebe a boa notícia de que no último ano as despesas fixas do seu negócio foram reduzidas pela metade. Este empresário resolve repassar esta redução de custos ao cliente e orienta os vendedores a darem como desconto o valor de ICMS destacado na nota (apenas como uma referência, assim como poderia ter usado a porcentagem de juros do cheque especial ou o desconto do pagamento do IPTU pelo pagamento à vista). É fato que o empresário continuará tendo que pagar o ICMS, embora se saiba que o valor do imposto não integrou o preço final do produto.

Da mesma forma como um produto sobre o qual incide ICMS pode ter o repasse destacado na nota sem que isto tenha sido cobrado efetivamente do cliente, pode acontecer também o contrário, ou seja, que uma empresa que comercializa tanto produtos isentos de ICMS como não isentos, acabe diluindo o valor do imposto no preço de todos os produtos, mesmo naqueles sobre os quais não incide o imposto. Neste caso, o cliente que adquire o produto isento de imposto está pagando um preço maior (parte do ICMS diluído), para que o cliente do outro produto onerado pelo fisco possa ter um desconto. Isto sem falar na hipótese do comerciante ou industrial que faz uma promoção, vendendo o produto pelo preço de custo ou até abaixo. Novamente: haverá o destaque do ICMS, sem que, no entanto, se possa falar em cobrança do imposto.

Conclusão: a equação usada para compor o preço de um produto situa-se na esfera íntima de decisão do empresário, diferente do que sucede no salário, cujas rubricas jurídicas que o compõem são rígidas e não permitem remarca­ção. Daí porque no INSS o não repasse de valores descontados do salário é apropriação, embora o mesmo não se possa dizer do ICMS destacado na nota!

No caso paulista, há questões de índole administrativa, que tornam ainda mais evidente a atipicidade penal da conduta. Antes de verificar se uma conduta é crime ou não, é mister verificar o tratamento que esta mesma conduta recebe no ramo próprio do direito que a regula a priori, como no caso o tratamento dado ao mero devedor do ICMS no âmbito da administração tributária.

Assim, é sintomático no caso do ICMS paulista que o mero inadimplemento não enseja a lavratura sequer de auto de infração, mas a imediata inscrição na dívida ativa, sem a imposição de qualquer punição no âmbito administrativo fiscal.

Isto porque, o artigo 527 do RICMS prevê um rol taxativo de todas as hipóteses de infração que sujeitam o contribuinte a imposição de penalidade administrativa, mas não contempla neste rol a conduta de declarar imposto e não pagá-lo. A hipótese de inadimplemento vai ser encontrada em outro dispositivo do regulamento, mais especificamente no artigo 528, onde está prevista apenas a imposição de multa moratória (por atraso no pagamento) e correção monetária(2). Ou seja, o mero inadimplemento de ICMS declarado não configura qualquer infração de natureza administrativa!

Sendo assim, lembrando importante postulado penal, segundo o qual, “as leis criminais, no fundo, antes que uma espécie particular de leis, são sanções de todas as outras(3), mais do que ser atípica a conduta de declarar ICMS e não pagá-lo, é contra a natureza das coisas socorrer-se do direito penal para punir conduta que não configura, sob a ótica da fiscalização tributária, qualquer infração de índole administrativa.

NOTAS

(1) Carraza, Roque. “O ICMS e o delito capitulado no art. 2º, II, da Lei n . 8.137/90. Problemas conexos, Revista de Direito Tributário – 66, Cadernos de Direito Tributário, pp. 68/69, g.n.

(2) “Art. 528 O débito fiscal relativo ao imposto declarado ou transcrito pelo fisco nos termos dos artigos 253 e 257 ou à parcela devida por contribuinte enquadrado no regime de estimativa, quando não recolhido no prazo fixado pela legislação, fica sujeito à multa moratória de 20% (vinte por cento) sobre o valor do imposto corrigido monetariamente

(3) Rousseau. J.J.Contrato Social”, apud Noronha. E. Magalhães. “Direito Penal – 1º volume (Introdução e Parte Geral)”. 5ª ed. São Paulo: Editora Saraiva, 1968, p. 6.

Texto publicado originalmente no site do Instituto Brasileiro de Ciências Criminais (IBCCRIM).

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